一、價值鏈分析法

每一種最終產品從其最初的原材料投入到達最終的消費者手中，都要經過無數個相互聯系的作業環節，這就是作業鏈。價值鏈分析法由波特首先提出，它將基本的原材料到最終用戶之間的價值鏈分解成與戰略相關的活動，以便理解成本的性質和差異產生的原因，是確定競爭對手成本的工具，也是SCM制定本公司競爭策略的基礎。我們可以從內部、縱向和橫向三個角度展開分析。
1.內部價值鏈分析
這是企業進行價值鏈分析的起點。企業內部可分解為許多單元價值鏈，商品在企業內部價值鏈上的轉移完成了價值的逐步積累與轉移。每個單元鏈上都要消耗成本并產生價值，而且它們有著廣泛的聯系，如生產作業和內部后勤的聯系、質量控制與售后服務的聯系、基本生產與維修活動的聯系等。深入分析這些聯系可減少那些不增加價值的作業，并通過協調和最優化兩種策略的融洽配合，提高運作效率、降低成本，同時也為縱向和橫向價值鏈分析奠定基礎。
2.縱向價值鏈分析
它反映了企業與供應商、銷售商之間的相互依存關系，這為企業增強其競爭優勢提供了機會。企業通過分析上游企業的產品或服務特點及其與本企業價值鏈的其他連接點，往往可以十分顯著地影響自身成本，甚至使企業與其上下游共同降低成本，提高這些相關企業的整體競爭優勢。例如，施樂公司通過向供應商提供其生產進度表，使供應商能將生產所需的元器件及時運過來，同時降低了雙方的庫存成本。在對各類聯系進行了分析的基礎上，企業可求出各作業活動的成本、收入及資產報酬率等，從而看出哪一活動較具競爭力、哪一活動價值較低，由此再決定往其上游或下游并購的策略或將自身價值鏈中一些價值較低的作業活動出售或實行外包，逐步調整企業在行業價值鏈中的位置及其范圍，從而實現價值鏈的重構，從根本上改變成本地位，提高企業競爭力。四川峨鐵的重組便是個典型的例子。川投集團整體兼并峨鐵廠、嘉陽電廠和嘉陽煤礦，重組后占峨鐵生產成本60%的電價將大幅降低，每年可節約成本幾千萬元。通過調整，峨鐵的產量可以上一個臺階，實現規模經濟，又可降低單位固定成本。而對嘉陽電廠和嘉陽煤礦而言，則有了一個穩定的銷售市場，其銷售費用亦大幅降低。同時川投集團還并購了長鋼股份，為峨鐵打開了銷路。這一重組并購搞活了三家劣勢國有企業。
如果從更廣闊的視野進行縱向價值鏈分析，就是產業結構的分析，這對企業進入某一市場時如何選擇人口及占有哪些部分，以及在現有市場中外包、并購、整合等策略的制定都有極其重大的指導作用。
3.橫向價值鏈分析
這是企業確定競爭對手成本的基本工具，也是公司進行戰略定位的基礎。
比如通過對企業自身各經營環節的成本測算，不同成本額的公司可采用不同的競爭方式，面對成本較高但實力雄厚的競爭對手，可采用低成本策略，揚長避短，爭取成本優勢，使得規模小、資金實力相對較弱的小公司在主干公司的壓力下能夠求得生存與發展；而相對于成本較低的競爭對手，可運用差異性戰略，注重提高質量，以優質服務吸引顧客，而非盲目地進行價格戰，使自身在面臨價格低廉的小公司挑戰時，仍能立于不敗之地，保持自己的競爭優勢。

二、強勢——弱勢——機會——威脅（SWOT）分析

從競爭角度看，對成本措施的抉擇分析，不僅來自于對企業內部因素的分析判斷，還來自于對競爭態勢的分析判斷。成本的強勢——弱勢——機會——威脅（SWOT）分析的核心思想是通過對企業外部環境與內部條件的分析，明確企業可利用的機會和可能面臨的風險，并將這些機會和風險與企業的優勢和缺點結合起來，形成企業成本控制的不同戰略措施。
SWOT分析基本步驟為：（1）分析企業的內部優勢、弱點既可是相對企業目標而言的，也可是相對競爭對手而言的。（2）分析企業面臨的外部機會與威脅，可能來自于與競爭無關的外環境因素的變化，也可能來自于競爭對手力量與因素變化，或二者兼有，但關鍵性的外部機會與威脅應予以確認。（3）將外部機會和威脅與企業內部優勢和弱點進行匹配，形成可行的備選戰略。SWOT分析有四種不同類型的組合：優勢——機會（SO）組合、弱點——機會（WO）組合、優勢——威脅（ST）組合和弱點——威脅（WT）組合。
優勢——機會（SO）戰略是一種發展企業內部優勢與利用外部機會的戰略，是一種理想的戰略模式。當企業具有特定方面的優勢，而外部環境又為發揮這種優勢提供有利機會時，可以采取該戰略。例如良好的產品市場前景、供應商規模擴大和競爭對手有財務危機等外部條件，配以企業市場份額提高等內在優勢可成為企業收購競爭對手、擴大生產規模的有利條件。
弱點——機會（WO）戰略是利用外部機會來彌補內部弱點，使企業改劣勢而獲取優勢的戰略。存在外部機會，但由于企業存在一些內部弱點而妨礙其利用機會，可采取措施先克服這些弱點。例如，若企業弱點是原材料供應不足和生產能力不夠，從成本角度看，前者會導致開工不足、生產能力閑置、單位成本上升，而加班加點會導致一些附加費用。在產品市場前景看好的前提下，企業可利用供應商擴大規模、新技術設備降價、競爭對手財務危機等機會，實現縱向整合戰略，重構企業價值鏈，以保證原材料供應，同時可考慮購置生產線來克服生產能力不足及設備老化等缺點。通過克服這些弱點，企業可能進一步利用各種外部機會，降低成本，取得成本優勢，最終贏得競爭優勢。
優勢——威脅（ST）戰略是指企業利用自身優勢，回避或減輕外部威脅所造成的影響。如競爭對手利用新技術大幅度降低成本，給企業很大成本壓力；同時材料供應緊張，其價格可能上漲；消費者要求大幅度提高產品質量；企業還要支付高額環保成本；等等，這些都會導致企業成本狀況進一步惡化，使之在競爭中處于非常不利的地位，但若企業擁有充足的現金、熟練的技術工人和較強的產品開發能力，便可利用這些優勢開發新工藝，簡化生產工藝過程，提高原材料利用率，從而降低材料消耗和生產成本。另外，開發新技術產品也是企業可選擇的戰略。新技術、新材料和新工藝的開發與應用是最具潛力的成本降低措施，同時它可提高產品質量，從而回避外部威脅影響。
弱點——威脅（WT）戰略是一種旨在減少內部弱點，回避外部環境威脅的防御性技術。當企業存在內憂外患時，往往面臨生存危機，降低成本也許成為改變劣勢的主要措施。當企業成本狀況惡化，原材料供應不足，生產能力不夠，無法實現規模效益，且設備老化，使企業在成本方面難以有大作為，這時將迫使企業采取目標聚集戰略或差異化戰略，以回避成本方面的劣勢，并回避成本原因帶來的威脅。
SWOT分析運用于企業成本戰略分析可發揮企業優勢，利用機會克服弱點，回避風險，獲取或維護成本優勢，將企業成本控制戰略建立在對內外部因素分析及對競爭勢態的判斷等基礎上。而若要充分認識企業的優勢、機會、弱點及正在面臨或即將面臨的風險；價值鏈分析和標桿分析等均等為其提供方法與途徑。

三、標桿分析法

標桿法是通過將企業的業績與已存在的最佳業績進行對比，以尋求不斷改善企業作業活動、提高業績的有效途徑和方法的過程。其主要目的是找出差距，尋找不斷改進的途徑。其方法是對同類活動或同類產品生產中績效最為顯著的組織或機構進行研究，以發現最佳經營實踐，并將它們運用到自己公司。最佳業績通常有三類：內部標桿、競爭對手標桿和通用標桿。比較理想的是與競爭者比較，即使用競爭標桿來確認競爭者中最佳實務者，判斷其取得最佳實務的因素，以資借鑒。這實質上是進行競爭對手分析。
利用標桿法進行競爭對手分析，首先要明確誰是企業的真正競爭對手。其次要明確競爭對手所采用的基本競爭戰略，因為它決定了企業對成本的措施。采用成本領先戰略的企業以低成本為第一目標，使用各種方式和手段來降低成本；而采用差異化戰略的企業則以差異化為第一目標，降低成本的方式和手段以不影響企業差異化為限度；實行目標聚集戰略的企業以占領特定細分市場為目標，在特定細分市場里，他們仍然會采用成本聚集或差異化戰略。成本標桿分析以采用相同基本競爭戰略的競爭對手分析最具有價值。第三要分析競爭對手的價值鏈和成本動因，并與企業自身價值鏈和成本動因加以比較。若競爭對手向目標市場提供相似產品或服務，并采用相同的基本競爭策略，則他們所處的市場環境基本相同，分析的重點應是企業內部因素。
標桿分析在成本控制中的用途是多重的。首先，它是企業進行優勢與弱點分析的有效手段，能確定競爭者中最佳實務及其成功因素，并且通過價值鏈和成本動因分析后，能認識企業自身的優勢與威脅，是SWOT分析方法的基礎。其次，標桿分析可以改進企業實務，通過與最佳實務相比，明確企業需改進的方面，并提供方法與手段。第三，標桿分析為業績計量提供了一個新基礎，它以最佳實務為標準計量業績，使各部門目標確定在先進水平的基礎上，使業績計量具有了科學性并起到指針作用。
以上介紹的SCM三種基本分析方法并非孤立，而是有著緊密聯系的。它們都具有SCM長期性、全局性、外向性和競爭性的特點。價值鏈是SCM的基本概念，這種分析法也是其他方法的基礎；SWOT分析法適宜對企業進行環境分析；標桿分析法旨在改善企業日常經營活動的效率，落實成本規劃。事實上，在獲取企業成本優勢的過程中，這些方法相輔相成，是有機結合在一起的。

• a）沒有特指生產成本；
• b）不僅包括生產成本，而且還包括期間費用；
• c）不僅包括已經發生的實際成本，而且還包括未發生但可能發生的預計成本。

由此我們可以看出這個定義主要是為達到特定目的從整個價值犧牲去研究成本，不是單純地從會計角度去看成本。所以說這個定義是廣義的概念，它不僅是為核算服務，主要是為管理服務。
那么究竟什么是成本呢？上海開諾企業管理咨詢有限公司的定義是：“為過程增值或結果有效已發生或應發生的資源消耗。”這個定義的關鍵詞是“資源消耗”。也就是說資源消耗就是成本。它把上述“各種耗費和支出”和“價值犧牲”都歸結為“資源消耗”。
人們對資源的消耗都是出于一定的目的，這就是“為過程增值或結果有效”。任何組織或個人的活動其過程都是為了增值，都在追求結果的有效性，為此所發生或應發生（還未發生）的所有資源消耗，我們都認為是成本。所以，這里給出的“成本”定義，也是一個廣義的概念。
上海開諾企業管理咨詢有限公司提出的12個“成本法則”有助于理解“成本”概念。
注1：“應發生的資源消耗”是指應該發生、但還未發生、而且遲早要發生的資源消耗。
注2：“資源消耗”是一個總合的概念。
注3：“資源”一般包括：人力、物力、財力和信息等資源。
注4：術語“成本”可使用形容詞，如高、低或多、少來修飾。
2、什么是成本管理體系？
成本管理體系是指在成本方面指揮和控制組織的管理體系。成本管理體系包括以下四個基本要素：

• a）組織結構（包括：組織機構、人員的職責、權限和相互關系的安排）；
• b）程序（為進行某項活動或過程所規定的途徑）；
• c）過程（一組將輸入轉化為輸出的相互關聯或相互作用的活動）；
• d）資源（包括：人員、設施、設備、材料、資金、技術、方法、信息等）。

上海開諾企業管理咨詢有限公司的成本管理體系（CMS）模式就是為組織建立、實施和保持成本管理體系提供指導的。
3、CMS模式產生的思想
上海開諾企業管理咨詢有限公司在進一步研究成本概念和認識成本規律的基礎上概括總結出了十二大成本法則：

• 成本法則一：成本一定消耗資源；不消耗資源的成本不存在。
• 成本法則二：成本一定在過程中發生。
• 成本法則三：成本的增加，意味著利潤的減少；反之，成本的減少，意味著利潤的增加。
• 成本法則四：成本是為利潤“服務”的。
• 成本法則五：應該發生的成本是必需的；已經發生的成本不一定是必需的。
• 成本法則六：降低成本，只能降低不是必需的那部分。
• 成本法則七：已經發生的成本，是不可挽回的。
• 成本法則八：降低成本的控制，必須在成本發生之前。
• 成本法則九：加強成本管理是降低成本的唯一途徑。
• 成本法則十：建立和運行有效的成本管理體系是加強成本管理的唯一途徑。
• 成本法則十一：價格越低與成本越相關；反之，價格越高與成本越不相關。
• 成本法則十二：降低成本是有限的；提高成本是無限的。

上述這十二大成本法則，是成本管理體系（CMS）模式產生的思想。
4、CMS模式的基本原理
a）控制成本發生的過程（過程控制方法PDCA循環）；
b）續地降低和保持，最終使成本降到盡可能低的水平。
5、CMS模式解決的四個基本問題
CMS模式總要求中概括提出了四個基本問題：
a）浪費源和提高成本因素是否得到識別和確定？
b）如何消除或減少這些浪費源和提高成本因素？
c）是否已經消除了這些浪費源和提高成本因素？
d）已降低的成本水平是否得到持續控制和保持？
上述這四個基本問題就是成本管理體系CMS要解決的，通過解決這四個基本問題，我們就可以概括出成本管理體系CMS的中心任務：一是使成本降到盡可能低的水平；二是保持已降低的成本水平。
6、CMS模式關注的焦點
成本管理體系CMS關注的焦點就是：成本應不應該發生？應該發生多少？
7、CMS模式的核心
成本管理的核心就是把成本降到盡可能低的水平并保持已降低的成本水平。
降低和保持成本的核心就是控制提高成本因素。
控制提高成本因素的核心就是全面、系統、充分和準確地識別和確定提高成本因素（包括：浪費和浪費源）。
識別和確定提高成本因素的核心就是認識、理解、掌握和運用好提高成本因素的性質。

但是，這并不意味著財務人員在標準成本管理下的作用下降，相反，財務人員在降低成本方面扮演了更加重要的組織者的角色，具體來說財務人員需承擔如下責任：

（一）?組織起高效的成本網絡

財務人員組織成立標準成本推進網絡，以高效快捷地反映成本信息。公司經理擔任小組組長，各工序兼職成本員、統計員、領料員等為網絡主要成員，及時反饋成本信息，定期進行成本分析，有效地控制成本。

（二）組織成本管理的過程控制

1、財務人員對成本進行事前預測。

（1）建立成本指標分解體系：對于成本預算中的各類費用有專人控制，杜絕“無人管的費用”發生。如直接原料、直接輔料、直接燃動力由公司領導主管的各分廠、車間控制，具體指標年初下發至各工序。制造費用各項費用指標分解到各月，同時確定控制者及主管領導。

（2）建立月度成本計劃體系：實行年預算指導下的月度成本計劃管理，即根據每月的生產計劃制定出月工序成本計劃及各項消耗定額，進行成本的月控制，使預算置于強有力的過程控制之下。

2、財務人員充分發揮成本管理網絡的作用，對現場成本進行事中控制。

（1）通過一線管理人員控制現場成本：年初作業區把預算指標分解到班組、崗位，使人人有指標，有壓力，有動力，使成本壓力由廠長、車間管理人員層層傳遞到班組、崗位。各作業區由作業長為責任人提出2～3項各自工序的重點控制項目，定出指標，進行事中控制，每月進行檢查。公司單獨拿出獎金進行獎勵（按節約額的5％提獎），這種管理方式已經取得了較顯著的成績。

（2）由作業長責令班組長控制班組成本：各班組分解指標、落實責任人、制定考核辦法，月度作業區對直接材料、機物料、低耗品的責任人進行考核，與獎金掛鉤。

（3）通過領料員控制物資領用：以月度成本計劃為基礎，領料員上報計劃，作業長簽字確認；領料員作好物資的驗收工作，及時登記臺帳，并對當月各班、整個消耗情況進行分析，作業長控制物料的耗用。

3、財務人員組織好成本的事后分析。

建立成本分析例會制度，由財務科牽頭召開成本分析，作業區內一線管理者牽頭召開作業區班組長成本分析。分析內容包括：總體分析，產量、產品結構變化產生的影響；直接材料，成材率、廢鋼回收量產生的影響；直接輔料，產生差異較大項目產生的影響；直接燃動力，綜合能耗與目標值相比產生的影響；可控制造費用，分析總費用、各單項超支原因；與預算相比，對成本上升或下降進行分析；單位成本比較，量差、價差分析；總結本月工作，制定下月工作計劃。

財務人員每月組織召開一次成本分析會，由經理與財務人員、一線管理者面對面地進行差異分析。一些數據也直接進行核對，及時更正差錯，并研討解決成本管理中出現的各種問題。此外，每年進行兩次成本工作研討會，使一線管理人員除了關心本工序成本外，還注意橫向協調配合，避免造成成本“此消彼長”的情況，便于從全局出發合理制定成本目標。

?（三）細化成本核算，提供真實準確的成本報表

實行成本核算的細化管理，把成本算準算細是關鍵。在產品方面，成本預算、標準、核算的對象是所有明細規格品種；在工序方面，要對應產品所經過的所有工序。只有算細、算準了，財務人員編制的成本報表才有說服力，才能以此為考核工序降低成本的實績。

（四）指導編制成本管理程序文件，為制定現場消耗指標打下基礎

程序性文件內容包括各工序的成本管理網絡體系、分解到崗位的成本指標、資材管理規定、工具管理規定及為了控制成本而規定的作業標準等。文件由一線管理者編制，分廠廠長審核、財務室審定。文件中對各工序的消耗指標要有確定的責任人，在原來的作業標準上增加一些降低成本所需的作業標準，例如規定乳化液必須如何配比等。而且這些文件需發至每個班組，使崗位操作人員熟知標準和責任。

一線管理人員和財務人員還要不定期進行監督檢查，使程序性文件成為行為準則。每年1月份財務人員還要組織一線管理人員根據確定的年度計劃和市場變化情況對文件作定期修訂。平時若市場情況、生產工藝或作業標準有較大變化時，也應及時對文件進行調整。

（五）量化故障成本，對現場起警示作用

由設備故障操作失誤造成停機、產生廢品等，會造成很大損失，引起成本上升，所以財務人員需要每次對在早調會上通報的故障，要進行故障損失統計測算。把算出的結果在下次調度會上通報，并記入該作業區的成本實績，能起到很好的警示作用，促使一線人員更加謹慎地操作，減少故障發生。

（六）對現場管理人員進行定期的成本知識培訓，使他們對降低現場成本有的放矢

五年多來推進標準成本的經驗表明，作業長是降低現場成本的主要責任者，應創造條件使作業長成為降低成本的主力軍。

（一）?為何作業長是降低工序成本的主要責任者?

實施標準成本制度，涉及到的人員有分廠廠長，兼職成本員、財務人員及作業長等，他們的工作各有其責。
對于分廠廠長來說，一個分廠下面有幾個作業區，分廠廠長除了要抓產量、質量、安全外，還有許多事務性的工作要處理，因而對現場成本不可能抓得很細很深。分廠廠長可以做到的是部署各作業區成本管理的方案，檢查作業區降低成本的措施及效果。

對于兼職成本員來說，因為是兼職，他們大部分的精力是放在自己的崗位職責上，而且由于崗位的局限，使得他們不可能去指揮班組長。工程師及具體的崗位操作工，他們能做到的，一是做領料計劃、收集成本數據、核對成本數據、反饋成本數據；二是作為成本網絡的成員，成為聯系作業區與成本工作小組的橋梁。

對于財務人員來說，他們在成本網絡里是成本工作小組的日常管理機構，是全廠成本管理的組織者，負責制定成本管理推進的進度、計劃，培訓作業長成本知識、樹立成本意識，審核作業區成本程序文件，做出月度成本計劃，揭示作業區標準成本差異，召集作業長進行作業區成本分析，考核作業區及作業長成本業績。他們對成本管理起的作用是通過作業長傳遞下去的，而并非直接參與降低現場成本。

而作業長相當于作業區的管家，即“小廠長”，直接管作業區的產量、質量，并且還管理班組長、崗位職工，作業長有獎金的分配權。這樣使作業長可以把成本指令傳遞到工程師、物資部、備件處、設備管理室。作業長對作業區的成本工作可以做得“細”，可以把崗位指標做得“準”、成本程序文件編制得“實”，并且直接貫徹到崗位、個人，以實行現場成本的過程控制。作業長還可以直接掌握各機組的成本降低實績，并且與班組、個人的獎金掛鉤，以體現成本考核的“嚴”，真正做到現場成本管理的“實準細嚴”。因此，作業長比分廠廠長、車間主任更清楚、更關心、更直接、更深入地降低現場成本。

（二）?作業長如何真正成為降低現場成本的責任者

根據寶鋼推行標準成本制度的經驗，作業長要真正成為降低現場成本的責任者，應做好以下工作：

1、應該知道成本中心成本標準的設定。作業長必須對作業區成本中心各產品的各成本項目標準設定的方法、狀況、修訂標準等作到心中有數，把成本標準與計劃值有機結合，按成本標準、計劃值控制各項消耗。

2、必須看懂成本中心成本差異報表及數據來源。首先應該了解成本核算中本區域所包含的所有明細成本項目。不同的區域所包含的明細成本項目不盡相同，但基本上都是包括以下五大類：直接原材料、直接輔料、直接燃動力、直接人工制造費用。其次，標準成本報表主要有工序差異報表、分廠差異報表、在制品報表等，作業長應了解自己所管工序的差異報表的來龍去脈，并進行事后分析。

3、應該了解物料領用、生產備件領用的途徑并作到核對帳實。從物資部領用的物料，按財務部門預先設定的規則，有些計入直接輔料，有些計入制造費用的機物料消耗、低值易耗品。作業長必須知道哪些物料該進什么成本項目，并且月終及時核對領料單，發現錯轉、漏轉及時與有關部門聯系，及時糾正。

4、應該在保證質量的前提下制定降低消耗的計劃，并把指標分解到崗位。年度成本預算下達后，作業長應根據作業區具體情況制定降低消耗的年計劃，并以文件形式把指標分解下發到班組、崗位，制定切實可行的措施使之得以實現。每月終了，財務部門把作業區的成本標準配上生產計劃得出下月的成本計劃，作業長再根據作業區具體情況制定月度降低消耗的計劃，并貫徹落實。在成本的事中控制方面，作業長應開展有效的降低成本活動，將降低成本的指標層層分解到各作業區、班組及操作工，做到人人身上有指標、千斤重擔人人挑。如精整區結合現場成立試點，在直接輔料、機物料、低耗品三大類可控項目上，進行反浪費要因分析，尋找管理制度上的漏洞和不完善方面，并將主要成本項目實行掛牌到崗，使每個職工在生產操作中時刻牢記“成本在我心中，節約在我手中”，收到良好效果。

5、應該制定本成本中心降低成本的重點控制項目。作業長應該在本作業區找出用量大或是單價高或是浪費嚴重的項目作為重點控制項目，也就是講抓住大頭，確保降低成本目標得以實現。對重點控制項目應指定專人負責，抓科技攻關、合理化建議、自主管理，按月跟蹤項目進度及取得的效益。如技術進步可使綜合成材率上升，若提高一個百分點的成材率，可使單位成本及總成本都大幅下降。熱軋區針對管坯切割長度精度低，造成浪費等現象，組成一個質量攻關小組，經過努力，精度得到很大提高，切割長度超標由以往的4次降低到1次，成材率也由此提高。

6、應該下大力氣增強全員成本意識，調動作業區降低成本的積極性。為了使全員具有成本意識，作業長進行成本指標分解做到“人人有指標”的同時，應根據指標制定一系列獎懲制度。對完成指標的給予嘉獎，對完不成的扣獎，使全員有一種責任感，對“降成本、增效益”起到積極的作用。作業長應使班組長了解標準成本，從管理思路上引導作業長帶動員工來降低工序成本。如作業區通過開展一系列活動來提高職工的成本意識。鋼管分公司97年、98年開展“查找身邊浪費點”的活動，廣大職工積極響應，立足崗位做有心人，經過308個班組的認真查找，共收到800余條關于降低成本的好建議、好措施，同時將好的建議和措施在分公司內進行廣泛推廣并給予獎勵，這樣大大提高了全員成本意識。

（三）?怎樣創造條件使作業長成為降低成本的主力軍

1、?要增強作業長的成本意識。要使作業長成為降低現場成本的責任者，首先必須使作業長有強烈的責任感，這樣作業長才能增強作業區員工的成本意識，才能帶動現場人員去挖潛力、降消耗。

2、?要對作業長進行定期的成本知識培訓。如果作業長沒有足夠的成本知識，降低成本就沒有方向，而且也分析不清成本升降原因，更不用談提出改進措施了。

3、?要創造條件適當放權，如對班組、個人的考核權、獎金分配權。責任要與權利掛鉤，如果只有責任而沒有相應的權利，有些事情就難以往下推進，因而我們把考核權、獎金分配權下放到了作業長手中。

4、?要對作業長采取適當的激勵措施。如設置重點指標推進獎、成本管理獎，以調動降低成本的積極性。

（1）?成本中心的制定

標準成本的首要問題便是制定成本中心，以衡量其績效，分清各部門的責任。成本中心是成本收集的最小責任單位，它有三個特點：一是要確定責任區域，二是要在一定主管控制下，三是它為最小成本責任中心。
在實踐中，對于某種產品在其生產過程中所經過的并且有投入、產出的單元都為成本中心，一級成本中心一般為一個廠，二級成本中心為分廠，三級成本中心為作業區。成本中心按其功能又可區分為生產性成本中心、服務性成本中心、輔助性成本中心和生產管理性成本中心。這樣既可衡量一級成本中心的績效，也可根據需要來衡量二級成本中心、三級成本中心的績效。下圖為成本中心的層次圖：

（2）?成本標準的制定與修訂

成本標準是針對明細產品（產品大類十材質十規格）在各成本中心而制訂的，它分為消耗標準和價格標準。而消耗標準又分原料消耗標準、輔料消耗標準、直接燃動力標準、直接人工標準和制造費用標準；價格標準分為物料價格標準、半成品價格標準、能源價格標準和人工價格標準。
消耗標準制定的依據為工藝技術規程、生產操作規程、計劃值指標、歷史消耗資料，而價格標準制定的依據為成本補償。具體方法為：

1、?原料消耗標準是指明細產品在各成本中心的單耗，即投/產出，它應由成本中心的工程師、工程技術人員一道投技術規程制定。

2、?輔料消耗標準的制定應考慮歷史消耗資料及生產操作規程、計劃值。

3、?對于直接燃動力、直接人工、制造費用標準的制定，則可按產品的生產難易程度（即機時能力）制定，某產品的機時能力指1小時可生產多少噸。這些標準可按其倒數制定。

如：某明細產品制造費用標準=（該成本中心平均機時能力／該產品機時能力）×（該成本中心制造費用總額／該成本中心總產量）

4、?價格標準可按成本補償的原則制定。

實踐中得來的經驗教訓是，成本標準不能光由財務部門、生產廠及財務人員制定，而一定要有一個權威機構制定和修訂標準，制定標準的人員應由工程技術方、生產方、財務方的人員一道參與。

（3）?成本差異的揭示及分析

成本差異分為消耗差異和價格差異。
消耗差異=標準價格×（實際消耗一標準消耗）
價格差異=實際消耗×（實際價格一標準價格）
對于三級成本中心（作業區）的差異，由于定好了價格標準，因而在此不揭示價格差異，只揭示消耗差異。

二級成本中心、一級成本中心的差異揭示格式與三級成本中心類似。
價格差異由一級成本中心上交至總公司進行統一處理，按一定規則分攤。
差異等于實際成本減標準成本，負差為有利差異，正差為不利差異

差異揭示出來后，應分析差異產生的原因，進而提出一些改進的措施。

差異產生的原因包括兩方面：一方面是因為標準不夠準確造成的；另一方面是因為實際生產操作或管理產生的。對于不夠準確的要加以修訂，對于由于生產操作管理產生的要具體進行分析。

如某企業對其生產成本中的石墨粉產生負差，分析其原因，為采用了國產水溶性石墨粉（單價11元/KG），比進口石墨粉（單價45元/KG）便宜。采用國產石墨粉在單耗上不變，而價格下降，因而產生負差，進而提出改進措施：以后以國產石墨粉代替進口石墨粉。再如某耗材產生正差，分析其原因，為頂頭生產廠產出的頂頭質量有所下降，而公司三級成本中心工人實際操作按標準化進行并無不當之處，進而提出改進措施：要求生產頂頭的廠家把質量提高，否則就另擇廠家。

在實踐中得出這樣一條經驗：成本差異的分析一定要責任中心的生產人員、技術人員、管理人員和財務人員進行分析，而不能單純由財務人員閉門造車想象出差異原因，這樣才能使標準成本制度發揮更大的作用。

?作業成本系統的設計

1、框架設計

框架設計階段的任務是明確作業成本系統的特征，為此必須解決以下幾個問題：

(1)現有會計信息系統的特點如何，能否提供作業成本法所需的原始信息？若不能，是改進現有會計信息系統還是作業成本信息獨成體系?

(2)要求相對準確還是高度精確的成本信息?

(3)初始設計復雜化還是初始設計簡易化，應用過程中逐漸完善?

2．作業成本系統的設計

作業成本系統的設計需要企業內部各方面的協同努力，因此在設計開發作業成本系統之前，必須使企業組織內部對作業成本系統有相當程度的理解和認同，明確作業成本系統的兩個基本目的：(1)計算成本；(2)為日常成本控制和企業的持續改進提供信息支持。可以說，作業成本系統的設計是成本分配觀和過程分析觀的綜合。此后，作業成本系統的設計可以按以下五個步驟進行：

第一步，分析和確定生產經營過程消耗的資源

分析生產經營過程消耗的資源可以從賬目和預算科目入手，根據企業的業務特點將賬目和預算科目進行組合或分解，從而將消耗的資源重新分類。

第二步，作業的認定與整合

由于企業的原有部門往往已將同類或相關的作業歸并在一起，作業的認定可以從組織框圖開始，細分并描述原有各部門所包含的作業。這——階段中一種有用的方法是詢問部門經理或車間主任使用每個部門工作人員的目的。當所有工作人員的工作時間被充分分析后，可以肯定列示的作業是完整無缺了。在作業認定的同時，可以發現并消除一些不增值作業。

作業認定完成后，根據管理上的要求，打破部門界限，對同質的作業進行作業整合。整合時應注意的問題有：

(1)作業整合應粗細得當，以保證成本控制和各種作業成本信息的分類組合，如：按產品、按顧客的組合；

(2)整合在一起的作業不但要有同質性，而且要屬于同一層次；

(3)關注作業在成本上的重要性，將重要的作業單獨列示，次要的作業合并列示。

第三步，作業鏈的描述

根據過程分析觀，企業的生產經營活動就是一系列作業由此及彼，由內及外推移而形成的作業鏈。作業鏈的描述可以以業務為導向，跟蹤資源耗費向已認定作業的轉移，描述作業與作業以及作業與產品的聯系，如下圖所示：

作業鏈描述旨在明確作業間的鏈接關系，，著眼于成本發生的前因后果，為成本控制和作業鏈重新構建服務。作業鏈的描述過程中會發生作業鏈中斷現象，這往往是由不增值作業造成的，如圖中的作業H就是不增值作業，盡可能避免或消除不增值作業是改進管理的方向。作業鏈的描述過程也是現有作業鏈的修正過程。作業鏈的描述重在為作業管理服務，同時它也在一定程度上為作業成本計算提供了輔助性思路。

第四步，成本動因的選擇

成本動因的選擇分為兩個層次，一是根據作業對資源的消耗，選擇資源動因；二是根據產品對作業的消耗，選擇作業動因。作業鏈的描述為成本動因的選擇提供了依據和思路。確定成本動因時應注意的問題是：

(1)與作業對資源、產品對作業的實際消耗密切相關；

(2)盡可能在保證上述相關性的前提下，選擇易于計量或有現成計量記錄的成本動因；

(3)有助于控制成本和激勵業績的改進；

第五步，設置作業成本庫，建立作業成本計算的兩階段分配體系

設置作業成本庫要考慮作業鏈所描述的企業生產經營過程的特點，并特別注重作業成本庫的同質性，注重對成本動因的選擇，否則會導致成本分配的扭曲。這一步驟的工作要以成本效益原則為指導。

企業設計并推行作業成本法時，應注意以下三點：

1．認識作業成本法的本質與現行成本計算、管理方法的差異，設計作業成本系統妻從企業自身的特點和獨特需要出發。

2．認識到作業成本法也存在局限性，主要是作業的確認和成本動因的選擇并不總是客觀的和可驗證的，因此它不是能滿足所有成本信息需要的面面俱到的系統。

3．作業成本系統設計完成后，仍需進行有效的監督與管理，并在實施中不斷改進完善，否則將前功盡棄。

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作業成本法的靈活應用

1、應用作業管理思想。企業應適應買方市場的環境特點，深入開展增值性分析、因果聯系分析，關注增值性及成本與產品服務、顧客的因果聯系，以高質量、低成本、適銷對路的產品保證企業的生存和持續發展。

2．應用過程分析思想。企業應著眼于成本發生的前因后果與整體最優化，一方面重視產品開發和設計的管理，關注新產品的開發，不斷改進產品設計和工藝設計，使資源配置更為合理、有效；另一方面關注銷售、售后服務等非生產環節發生的作業成本。

3．傳統成本法下，產量高、復雜程度低的產品成本往往高于其實際發生成本；產量低、復雜程度高的產品成本往往低于其實際發生成本。根據這一結論，對那些產品規格特殊且無明顯市價規則、價格彈性也很低的產品，企業可以適當提高售價，賺取高額利潤；對那些產量高、復雜程度低、市場競爭激烈的產品，企業可以適當降低售價，擴大市場占有率，賺取較高利潤。

4．企業參照市場、行業、競爭對手等相關信息發現傳統成本法提供的產品成本信息不夠準確，影響到企業決策的正確性時，可以部分地采用作業成本法重新計算產品成本。

例如，企業產量較高的某類產品的定價如果出乎意料地高于市場價格或競爭對手的同類產品價格，則有可能是傳統成本計算高估了產量高、復雜程度低的產品成本。

又如，兩類產品的工藝復雜程度相差很大，但會計資料卻顯示二者的產品成本相近，這也可能是傳統成本計算低估了工藝復雜、產量低的產品成本；高估了工藝簡單、產量高的產品成本所致。

5．企業可根據導致成本發生的不同作業，采用多個分配標準分配間接成本，提供相對準確的成本信息，而不再局限于直接人I或機器工時標準。

6．對于相對重要或者管理難度大的部門，企業可以局部使用作業成本法，立足于作業層次進行管理，充分利用非財務信息，結合財務信息進行業績評價與考核。

7．受環境變化影響較大的企業，可以對其生產經營過程進行經常性的作業分析和過程分析，進行作業鏈、價值鏈管理，在變化的環境中實現局部或整體的優化組合。

傳統成本性態分析以產量作為區分固定成本與變動成本的基礎。產品成本中直接費用含量較高時，這種成本性態分析可以比較準確地反映成本變化的原因。但在高科技生產條件下，間接費用含量較高時，這種性態分析就掩蓋了間接費用的可變性，無法準確反映成本變化的原因。作業成本法用成本動因來解釋成本性態，基于成本與成本動因的關系，可將成本劃分為短期變動成本、長期變動

成本、固定成本三類。短期變動成本一般在短期內隨產品產量的變動而變動，故仍以產量為基礎(如：直接人工小時、機器小時、原材料耗用量等)來歸屬這些成本。長期變動成本往往隨作業(如：生產批次、產品項目)的變動而變動，故以非產量基礎(如：檢驗小時、定

購次數、整備次數)作為成本動因宋歸屬成本。作業成本法下的成本性態分析，拓寬了變動成本的范圍，更大部分地明晰了投入與產出間的聯系，是對傳統成本性態分析的擴展。

成本性態分析是變動成本法的前提，本量利分析的基礎，同時也是相關成本決策法的基石之一。作業成本法擴展了成本性態分析，因而對變動成本法、本量利分析以及相關成本決策法產生了一系列影響。

1．對變動成本法的影響

變動成本法以傳統成本性態分析將成本劃分為固定成本與變動成本為前提，將與產量變動無關的固定成本視作期間成本，將與產量成正比例變動的變動成本作為產品成本，其目的是適用于短期決策的需要。作業成本法下非產量基礎變動成本概念的提出，使許多不隨產量變動的間接成本可以明確地歸屬于各產品，產品成本不僅隨產量變動，而且隨相關作業變動，這動搖了變動成本法的基礎。特別是適時制條件下，單元式制造使大量的制造費用(如：折舊、輔助生產)由間接成本變為直接成本；零庫存意味著產品成本和期間成本趨于一致，這些對變動成本法造成了更大的沖擊。總之，在新的制造環境下變動成本法的重要性在日趨減弱，約翰·李認為變化的原因主要有兩個：一是在總制造成本中，變動成本的比重越來越小，特別是那些技術先進的組織，變動成本的比重低于10％；二是把各項固定費用按期間歸集處理，并不能為控制日益增長的固定成本提供良策。與此同時，作業成本法的采用在一定程度上避免了完全成本法的缺陷，因此，作業成本法有可能實現成本會計發展史上的否定

之否定而取代變動成本法。

2．對本量利分析的影響

本量利分析是進行成本決策分析的基礎模型。傳統的本量利模型為：

R=PS-VS-F

R——稅前利潤P——一銷售單價

V——單位產量變動成本S——產銷量

F——固定成本

作業成本法下非產量基礎成本動因的采用，放寬了原本量利分析的假設條件，改變了原本量利模型中稅前利潤僅與售價、產銷量、單位變動成本、固定成本相關的模式，建立起稅前利潤與售價、產銷量、單位產量變動成本、作業變量、單位作業成本及固定成本的關系，擴展了本量利模型的使用范圍。與作業成本法相適應的本量利模型為：

R=PSI—VlSI—V2S2—……—VnSn—F

R——稅前利潤P——銷售單價

V1——單位產量變動成本S1??·產銷量

V2…Vn——單位作業成本S2…Sn——作業量

F——固定成本

作業成本法下，單位產量變動成本更為準確，原假定隨產量變動的成本可能被非產量基礎變動成本更好的解釋；固定成本的內容也發生了變化，一部分傳統意義上的固定成本轉化為非產量基礎的長期變動成本；最突出的變化是增加了一系列單位作業成本和作業變量，利用本量利模型進行預測時需要考慮各作業量和產量的對應關系。

3．對相關成本決策法的補充

相關成本決策法是管理會計中一項重要的管理決策方法，它將同某項決策相關的成本與收入進行配比來作出決策。其主要特點是只考慮隨決策而變動的成本，略去不受決策影響的成本。

傳統的相關成本決策分析往往將固定成本作為非相關成本而在決策中不予考慮。在作業成本法下，許多原本與產量無關的固定成本由于與作業成本動因相關而在決策中從非相關成本變成相關成本，有助于提高相關成本決策的正確性、科學性。

傳統決策的成本核算假設是決策引發成本。作業成本法引入作業中介，將成本核算假設發展為決策引發作業，作業引發成本，進而以成本動因為依據將成本與資源消耗作業聯系起來，指明了影響成本動因的決策又如何影響著成本的發生。因此，在給定管理決策所影響的成本動因條件下，作業成本法有利于較準確地建立模式的“如果——怎樣”分析，產生未來型信息。

傳統決策法假設決策只對成本在短時間內發生影響，并且多項決策間相互獨立互不影響。但現實中，企業總是面臨多項決策，從長遠看，一項決策對其他決策尤其是后續決策會產生影響，也就會對其成本產生影響。實際上，某些成本就單個決策而言是固定的，但就一系列決策而言是變動的。作業成本法以作業為立足點，通過分析作業間的鏈接關系可更好地解釋決策間的相互聯系與影響，為分析、掌握長期戰略決策最相關信息——長期變動成本創造條件。

綜上所述，作業成本法動搖了原有決策方法的基礎，擴展了許多原有決策方法與模式的用途。在實踐中，作業成本法應用于生產決策、定價決策、長期投資決策，可以提供更具準確性、及時性、相關性的決策信息，可以提高決策模式和方法的有效性，從而幫助企業優化決策。

作業成本法對計劃和執行會計的影響

責任會計、標準成本制度以及彈性預算是執行會計的重要組成部分。作業成本法從開闊的視野研究投入與產出間的關系，追蹤資源消耗作業的動態過程，從根源上對成本進行控制，影響了執行會計的上述組成部分。

1．對責任會計基礎的更新

傳統責任會計強調成本管理，按企業內部各組織機構的職能、權限、目標和任務來制定責任預算，并據此對預算的執行情況進行計量和評價，強調責任中心成本、收入以及利潤的績效衡量，關注成本本身的降低。由于受職能和權限所限，傳統責任會計忽視了許多可控間接費用的責任歸屬，突出表現在沒有規范對分布在不同部門卻又具有聯系和同質性的費用的管理和控制上。此外，傳統責任會計還可能以團體業績掩蓋員工個人業績，不利于對從事不同作業的員工進行業績考評。

作業成本法強調作業管理，重視成本發生的原因而不僅僅是成本本身。管理人員關注的問題有：作業是否必要?是否會增加產品或勞務的價值?作業能否改善?其核心是消除無附加價值的作業，提高附加價值作業的效率。作業成本法以同質作業為基礎設置責任中心，使用更合理的分配標準，使控制主體與被控制對象間的因果關系增強，可控成本的范圍拓寬，從而將更多的費用納入責任管理，規范了責、權、利之間的對應關系。此外，在評價指標上，作業成本法在保留有用財務指標的基礎上，提供了許多非財務指標，如產品質量、市場占有率等，輔助管理人員從非財務角度進行業績評價。

特別是運用作業成本法可按作業將原有責任中心細分若干個子中心，這樣，各部門將不可避免地出現同質子中心，如部門的設備維護、質量控制等作業中心。這些子中心的信息既可與原有責任中心的信息匯總而得到該部門責任中心的責任成本信息，又可匯總出同質作業的信息，按相同作業標準在不同部門間進行考核與評價。

2．對標準成本制度及彈性預算的發展

傳統的預算制度和標準成本制度過分強調對耗費差異與效率差異的計量與控制，而且“費用庫”過于濃縮，費用分配標準過于單一，可能引發不當行為。例如，采購人員為了追求有利的價格差異，可能購買質量較差的原料，或大量采購以獲取數量折扣的利益，結果造成廢料、生產返工的增加，或使原料堆積如山；又如，為了避免出現不利的材料數量差異，員工可能將不良品轉入下一道工序，造成廢品的產生及生產的中斷；再如，??為了追求有利的制造費用差異，員工可能減少機器的防護性維修費用，致使設備經常損壞引起生產中斷。

作業成本法關注成本發生的前因后果，強調產品的顧客驅動，以是否增加顧客價值為標準，將作業區分為不增值作業及增值作業，將作業成本區分為不增值作業成本及增值作業成本。作業成本控制就是要強調事前、事中控制，消除不增值作業，提高增值作業的效率和效益，從而消除不增值作業成本。

作業成本法下多樣化成本庫的設置和多樣化成本動因的采用使標準成本控制深入到作業層次。增值作業成本及不增值作業成本的計算公式如下：

增值作業成本二作業標準消耗量X單位作業標準價格

不增值作業成本二(作業實際消耗量—作業標準消耗量)X單位作業標準價格

如前文所述，不增值作業包括不增加顧客價值的作業以及增加顧客價值但無效率的作業，不增值作業成本是由不增值作業引發的成本。因此，增值作業成本為作業標準消耗量與單位作業標準價格的乘積，代表標準成本；而不增值作業成本代表不利的作業成本差

異。不增值作業的標準成本為零，不必考慮價格差異，其作業量差異就是不增值作業成本；增值作業需要綜合考慮價格差異與作業量差異，增值作業產生的不利成本差異是不增值作業成本。

相應地，彈性預算也應以作業的成本動因為基礎進行編制。

綜上所述，作業成本法在執行會計中的應用，將傳統的以產品為中心的控制轉化為以作業為中心的控制，改進了責任會計、標準成本制度以及彈性預算，提供有助于業績計量和考核、預算制定的數據和信息，對企業加強成本控制與管理有重要意義。

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作業成本法融合的先進管理思想

1、作業管理

作業管理以顧客需求和顧客價值為著眼點，以消除遏制不增加顧客價值的作業為方向。其先進性在于：其一，適應企業面臨的買方市場的新特點，樹立“以顧客為中心”的管理思想，把及時滿足不同顧客的特定需要放在首位；其二，改變傳統成本管理只注重成本本身水平高低的狀況，以資源的消耗是否對顧客發生價值增值作為評價成本管理水平的標準。

2、過程分析

過程分析認為，起始于企業供應商，經過企業內部的研究開發、產品設計、制造、銷售和售后服務，最終為顧客提供產品的企業業務過程，是由一系列前后有序的作業構成的，企業就是將它們由此及彼、由內到外連接起來的一條作業鏈。每完成一項作業要消耗一定的資源，作業的產出又形成一定的價值，因而企業又是價值在作業鏈上各作業之間轉移所形成的一條價值鏈。過程分析有利于找出企業業務活動中各個環節上的癥結，提高業務活動各個環節的效率。

過程分析的先進性在于：其一，將管理的重點由產品成本的結果轉向作業成本的形成原因。從作業成本計算原理可知，產品成本的高低不僅與其消耗的作業量的大小有關，還與每種作業上的資源占用量有關，作業量的減少并不能自動地減少該項作業所占用的資源(如沒備、人員)。因此，降低產品成本、提高資源使用效率，不僅要提高生產過程中的各項作業完成的效率和質量，而且要提高生產過程之前資源配置的合理性，高度重視產前調研和產品開發設計管理。其二，使企業整體成為多個局部的動態有機結合，而不再是局部的簡單總和，這有助于企業協調局部關系，實現整體最優化和持續改善，也有助于實現“業務的根本革新”。

作業成本法最初作為一種正確分配制造費用、計算產品制造成本的方法被提出。其基本思想是在資源和產品之間引入一個中介——作業，基本原則是作業消耗資源，產品消耗作業；生產導致作業的發生，作業導致成本的發生。

根據這一原則，作業成本計算按如下兩個步驟進行：

第一步，確認作業、主要作業、作業中心，按同質作業設置作業成本庫；以資源動因為基礎將間接費用分配到作業成本庫；

作業是基于一定目的，以人為主體，消耗了一定資源的特定范圍內的工作，是構成產品生產、服務程序的組成部分。實際工作中可能出現的作業類型一般有：起動準備、購貨訂單、材料采購、物料處理、設備維修、質量控制、生產計劃、工程處理、動力消耗、

存貨移動、裝運發貨、管理協調等。

作業引發資源的耗用，而資源動因是作業消耗資源的原因或方式，因此，間接費用應當根據資源動因歸集到代表不同作業的作業成本庫中。

由于生產經營的范圍擴大、復雜性提高，構成產品生產、服務程序的作業也大量增加，為每項作業單獨設置成本庫往往并不可行。于是，將有共同資源動因的作業確認為同質作業，將同質作業引發的成本歸集到同質作業成本庫中以合并分配。按同質作業成本庫歸集間接費用不但提高了作業成本計算的可操作性，而且減少了工作量，降低了信息成本。

第二步，以作業動因為基礎將作業成本庫的成本分配到最終產品。

產品消耗作業，產品的產量、生產批次及種類等決定作業的耗用量，作業動因是各項作業被最終產品消耗的方式和原因。例如，起動準備作業的作業動因是起動準備次數，質量檢驗作業的成本動因是檢驗小時。明確了作業動因，就可以將歸集在各個作業成本庫中的間費用按各最終產品消耗的作業動因量的比例進行分配，計算出產品的各項作業成本，進而確定最終產品的成本。

成本計算程序如下圖所示：

綜上所述，作業成本法區別于傳統成本計算法的主要特點是：

其一，以作業為基本的成本計算對象，并將其作為匯總其他成本(如：產品成本、責任中心成本)的基石；

其二，注重間接計入費用的歸集與分配，設置多樣化作業成本庫，并采用多樣化成本動因作為成本分配標準，使成本歸集明細化，從而提高成本的可歸屬性；

其三，關注成本發生的前因后果。

產品的技術層次、項目種類、復雜程度不同，其耗用的間接費用也不同，但傳統成本計算法認為所有產品都根據其產量均衡地消耗企業的所有費用。因此，在傳統成本法下，產量高、復雜程度低的產品的成本往往高于其實際發生成本；產量低、復雜程度高的產品的成本往往低于其實際發生成本。

作業成本計算以作業為聯系資源和產品的中介，以多樣化成本動因為依據，將資源追蹤到作業，將作業成本追蹤到產品，提供了適應現代制造環境的相對準確的成本信息。作業成本計算以財務為導向，從分類賬中獲得主要成本(如，間接費用)項目，進而將成本

追蹤到作業成本庫，再將作業成本庫的成本分配到各產品，側重于對歷史成本費用進行分析，是成本分配觀的體現。

作業管理

成本分配觀的認識使成本計算的正確性得以提高，而要有效地控制成本的發生并降低成本就必須立足于過程分析觀來進一步認識成本與作業的關系。過程分析觀以業務為導向，從實物流動及其與數量化、非財務的產品與勞務的關系的層面來分析生產經營過程。具體而言，首先要確定實物的消耗量；其次是確定生產經營過程消耗了何種資源。耗用資源就會發生成本，一旦明確了消耗形態，就可以直接追蹤資源耗用作業的全過程，從根源上對成本進行控制，支持生產經營過程的持續改善。過程分析觀承認多層次作業，既強調在一個過程中作業的相對獨立性，又強調作業的鏈接關系。在過程分析的基礎上，作業管理得以實現。

作業管理就是將企業看作由顧客需求驅動的系列作業組合而成的作業集合體，在管理中努力提高增加顧客價值的作業的效率，消除遏制不增加顧客價值的作業，實現企業生產經營的持續改善。不增加顧客價值的作業以及增加顧客價值但無效率的作業稱為不增值作業，??由不增值作業引發的成本稱為不增值作業成本。作業管理一般包括確認作業、作業鏈和成本動因分析、業績評價以及報告不增值作業成本四個步驟，主要采用如下方法降低成本：

(1)作業消除

作業消除就是消除不增值的作業。即先確定不增值的作業，進而采取有效措施予以消除。例如將原材料從集中保管的倉庫搬運到生產部門，將某部門生產的零件搬運到下一個生產部門都是不增值作業。如果條件許可，將原料供應商的交貨方式改變為直接送達原料使用部門，將功能性的工廠布局轉變為單元制造式布置，就可以縮短運輸距離，削減甚至消除不增值的作業。

(2)作業選擇

作業選擇就是盡可能列舉各項可行的作業并從中選擇最佳的作業。不同的策略經常產生不同的作業，例如不同的產品銷售策略會產生不同的銷售作業，而作業引發成本，因此不同的產品銷售策略，引發不同的作業及成本。在其他條件不變的情況下，選擇作業成本最低的銷售策略，可以降低成本。

(3)作業減低

作業減低就是改善必要作業的效率或者改善在短期內無法消除的不增值的作業，例如減少整備次數，就可以改善整備作業及其成本。世界著名機車制造商Hardley—Davidson，就通過作業減低方式減少了75％的機器整備作業，從而降低了成本。

(4)作業分享

作業分享就是利用規模經濟效應提高必要作業的效率，即增加成本動因的數量但不增加作業成本，這樣可以減低單位作業成本及分攤于產品的成本。例如新產品在設計時如果考慮到充分利用現有其他產品使用的零件，就可以免除新產品零件的設計作業，從而降低新產品的生產成本。

可以說，發展至今，作業成本法已成為以作業為核心、成本分配觀和過程分析觀二維導向、作業成本計算與作業管理相結合的全面成本管理制度。如下圖所示：

成本分配觀導向下所提供的信息有助于分析各種決策，過程分析觀導向下提供的信息反映作業過程的動態關系，為從根源上控制成本、評價業績、持續改善生產經營創造了條件。

某集團公司外貿生產中心是一個獨立核算的經營實體，主要承擔外貿零件的轉包生產，年生產額約為300萬美元。外貿加工中心主要生產噴氣發動機的回轉體零件，零件精度要求高，加工過程容易變形；產品品種多，批量小，是典型的多品種中小批量生產模式，自實行外貿轉包生產以來，外貿加工中心由于注重生產質量，與外方合作在不斷擴大，生產任務相當飽滿。外貿加工中心下屬包括一個粗加工車間（簡稱一工段）和精加工車間（簡稱二工段）和其他附屬的輔助部門，一工段主要負責毛坯加工，主要設備是普通的機加設備，二工段主要負責零件的半精加工和精加工任務，設備都是數控設備。此外，外貿加工中心還包括一個工具室、工藝室、檢驗室，工具室主要管理工具工裝，兼管理原材料和產成品（這方面的管理工作很少）；工藝室負責車間的工藝設計與修改，檢驗室負責所有的檢驗，由于生產任務重，產品質量要求高，實行全檢，檢驗室任務繁重。此外還有調度室、主任辦公室等，工作人員少，多是綜合性任務。沒有設備管理部門，設備管理有集團公司負責。
外貿加工中心生產原料由外方根據生產進度運來，產成品完工后直接發往外方，有可能做短暫存放。
雖然外貿加工中心生產的零件品種多，但是都是回轉體零件，具有大致相同的工藝流程，一般的零件的工藝是：從總體上，零件加工可以劃分成粗加工、半精加工、精加工三個階段。同時在粗加工階段后安排熱處理工序，熱處理工序需要外協。在重要工序或者加工階段完成之后，安排進行輔助工序，輔助工序包括纖維組織檢驗、磁力探傷、熒光檢驗、腐蝕檢驗等各種檢驗措施和洗滌去毛刺等輔助工序。在這些專項檢驗之外，外貿加工中心還對每一道工序之后的加工零件進行檢驗，以保證產品質量。
1999年外貿加工中心實施CIMS工程，CIMS工程包括三個分系統：工程設計制造分系統（EDMS）、管理信息分系統（MIS）和網絡數據庫分系統（DB/NET）。工程設計制造分系統主要包括CAD/CAPP/CAM集成，管理信息分系統包括生產計劃、調度管理，設備管理，工藝管理，工具管理、訂單管理和人員出勤管理等模塊，計算機網絡和數據庫分系統作為系統總體的支撐，其中MIS系統通過工藝管理系統實現和EDMS系統的集成。在一期CIMS工程成功實施的基礎上，決定結合企業的實際情況進行作業成本法應用試點。

成本管理現狀

外貿加工中心獨立核算，自負盈虧。目前采用的成本核算方法是品種法，月末核算各種不同產品的成本，企業成本管理存在以下不足：
1．目前的成本核算工作主要劃分成兩塊：一是生產統計，主要是統計材料領料情況和工時消耗，二是成本核算，計算出最終產品成本。對于成本信息的分析和成本控制工作幾乎沒有開展；
2．由于公司直接和外商承包生產。產品成本是制定轉包生產價格的重要依據，現有的成本核算核算口徑只局限于生產過程，不僅低估了成本，而且由于外貿加工中心的設備先進技術含量高，制造費用數額較大，使得產品成本信息的正確性值得懷疑。
3．成本管理還主要停留在成本核算階段，對于成本分析和成本控制進行比較少，無法根據成本信息對車間成本進行控制，簡單的控制也只是事后的控制。
4．傳統的成本核算方法計算速度慢，不能及時提供成本信息。準確度差，工作量大，計算效率低。
5．企業的成本沒有與個人的績效掛鉤，是無法開展成本控制措施的主要原因，無法應用成本信息對企業的員工進行考核。

設計目的

根據企業面臨的問題，以及企業生產特點，采用作業成本法能夠較好的解決外貿加工中心在成本管理方面面臨的問題，同時由于成功實施CIMS一期工程，能夠提供較為詳細的基礎數據，有利于作業成本法的實施。針對企業當前的成本管理情況，外貿加工中心確定了實施作業成本法的目的：
1．加強主要生產過程的成本核算，正確計算產品成本。
2．利用成本信息加強對企業人員的考核，把成本與員工的效益掛鉤，加強全員的成本意識，加強企業的成本控制。
3．充分利用成本信息，加強企業的成本分析控制和考核，加強企業的定價決策以及其他相關的管理決策。
4．作業成本管理系統與已經運行的管理信息系統集成，直接進行數據采集。

作業成本核算體系設計

成本核算范圍：包括外貿加工中心所有的生產管理成本。外貿加工中心可以看成是一個純制造單位，沒有相關的銷售與市場部門，對外的交往由集團負責。外貿加工中心所有發生的成本都應該記入產品成本。
會計期間：與現在實行的會計期間不變，遵循企業會計制度統一規定的會計期間，以日歷年度為會計年度，輔助的會計期間包括季度和月份，遵循日歷季度和月份。
組織結構：組織結構見表6.1所示,由于外貿加工中心比較小，組織結構之間的關系是扁平的關系，車間主任直接領導各個室的工作，沒有組織結構之間的層次關系。組織結構的確定與管理信息系統中結構的一致，同時也是成本控制的責任對象。

表6.1外貿加工中心組織結構

作業設計

作業設計是作業成本核算體系設計的核心。作業設計必須以實施作業成本法的目的為指導。作業設計應該避免兩個極端：作業數量太多：這樣不僅不能得到更多有用的信息，而且造成實施困難，引起分析的紊亂；作業數量太少：難以揭示作業改進的機會，不能滿足企業實施ABC考核與分析的目標。
對于工作內容較少的各個室，以該組織的核心工作任務為作業，對于一工段和二工段，以工作中心的加工任務為作業。同時，在MIS系統的計劃調度中，對于車間的加工能力按照工作中心進行計量、調度和派工。工作中心劃分的基礎是具有相同的加工內容。以工作中心的工作作為作業能方便考核，并能實現從管理信息系統數據獲取。另外，各個工作中心與員工關系比較固定以及以各個室的任務為作業，都方便對于員工業績的評估考核。
根據作業成本的組織結構，確定整個組織和管理系統的作業：作業與組織機構的對應關系如表6.2所示：

表6.2作業定義
非加工作業是根據工序需要進行的下料、標記、清洗、油封等作業。加工作業按照工作中心劃分成更詳細的作業，根據作業成本法的實施目標，可以正確計算產品成本，二是可以對各加工中心的人員進行考核，實施CIMS工程后，作業執行以及成本動因相關的數據能夠采集獲取，在計算上也不存在問題，故這樣設計。在生產領域成本控制主要是控制廢品產生，在非生產領域成本節約是成本管理重點。
檢驗作業是與檢驗相關的作業的總稱，都是檢驗室的工作。因為單檢、批量檢驗和專項檢驗都沒有直接的組織機構，檢驗作業直接針對檢驗室，便于考核分析檢驗方面的成本。根據三種作業在檢驗工作中的比重把檢驗作業的成本分配到三種單檢、批量檢驗、專項檢驗作業。工藝作業也采取同樣的處理方法。

圖6.1作業設計

?結構性成本動因包括：

1．經濟規模

2．整合程度

3．學習與學習的溢出

4．地理位置

結構性成本動因具有如下特性：

（1）這些因素的形成常需較長時間，而且一經確定是往往很難變動，因此對企業成本的影響將是持久的和深遠的。

（2）這些因素往往發生在生產之前，其支出屬資本性支出，構成了以后生產產品的約束成本。

（3）這些因素既決定了企業的產品成本，也會對企業的產品質量、人力資源、財務、生產經營等方面產生極其重要的影響，并最終決定了企業的競爭態勢。

執行性成本動因包括：

1．生產能力運用模式

2．聯系

（1）企業內部聯系

（2）垂直聯系

3．時機選擇

執行性成本動因的特性如下：

它是決定企業作業程序的成本動因。具有以下特點：

（1）與結構性成本動因相比，執行性成本動因屬中觀成本動因，即這些成本動因是在結構性成本動因決定以后才成立的成本動因。

（2）一般難以量化。

（3）這些成本動因因企業而異，并無固定的因素。

（4）其形成與改變均需較長時間。